Организационно-технические и методические аспекты учетной политики.
Избранный метод определения выручки от реализации распространяется не только на реализацию продукции (товаров, работ, услуг), но и на реализацию основных средств и прочих активов. Что касается внереализованных доходов, то и они учитываются для целей налогообложения по мере начисления, то есть независимо от факта поступления денежных средств.
В настоящее время выбор метода определения выручки от реализации в целях налогообложения – один из важнейших вопросов учетно-налоговой политики. При исчислении выручки в целях налогообложения «по отгрузке» упрощается ведение налогового учета, выручка определяется по данным бухгалтерского учета методом начисления, исчезает необходимость проведения сложных налоговых корректировок. Однако при наличии большой дебиторской задолженности этот вариант приводит существенному отвлечению оборотных средств организации в налоговые платежи.
Следует отметить, что моментом формирования для целей налогообложения выручки «по оплате» помимо поступления денежных средств считается исполнение контрактов (других договорных отношений) на основании договора об отступном, с применением векселей, договора новации, переуступки права требований и т.п.
При отражении выручки от реализации продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете в первую очередь следует учитывать условия договора: если договором предусмотрен момент перехода права владения, пользования и распоряжения товарами только после оплаты (зачета взаимных требований) либо после выполнения обязательств обеими сторонами ( например, по договору мены), то и выручку следует формировать по моменту выполнения всех договорных условий независимо от содержания приказа об учетной политике (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 года № 97). Покупатель, приобретающий продукцию по договору с особыми условиями перехода права собственности, не имеет права приходовать материальные ценности на баланс до их оплаты (зачета взаимных требований, встречного исполнения обязательств по договору мены).
Данное положение, регламентирующее порядок формирования выручки от реализации в бухгалтерском учете, до 1 января 1999 года не имело подтверждения в налоговом законодательстве. Это давало возможность налоговым органам не принимать во внимание условия договора при определении выручки от реализации в целях налогообложения.
В пункте 1 статьи 39 части первой Налогового кодекса РФ впервые дается определение реализации товаров (работ, услуг), отсутствующее в действующем до 1 января 1999 года налоговом законодательстве. Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе ( в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары или результаты выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и на безвозмездной основе.
Таким образом, реализация товаров (работ, услуг) имеет место в момент перехода права собственности на товар (результат выполненных работ) от одного лица к другому. В соответствии с действующим гражданским законодательством стороны договора своим соглашением могут установить отличный от общеустановленного момент перехода права собственности (например, определить его конкретной датой либо указанием на событие).
Из изложенного следует, что с 1 января 1999 года налогоплательщик имеет достаточные основания путем внесения соответствующих условий в договор изменять момент реализации товара (работ, услуг) для определения выручки от реализации как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Методика корректировки себестоимости реализованной продукции организациями, учитывающими выручку для целей налогообложения «по оплате»
Метод определения выручки от реализации «по оплате» или «по отгрузке» определяет также порядок формирования себестоимости реализованной продукции.
В соответствии с пунктом 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 года № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» момент учета затрат по производству и реализации продукции в целях налогообложения прибыли должен совпадать с моментом учета выручки от реализации. Иначе говоря, налогоплательщик не вправе уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг), выручка от реализации которых не включена в доходную часть (то есть не получена). В этом случае необходима соответствующая корректировка себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.